Einkommensteuer: Inhalt des Feststellungsbescheides nach § 188 BAO bei Veräußerung eines Kommanditanteils

Ra 2019/15/0016 vom 25. Juni 2020

Ein Kommanditist veräußerte seinen Kommanditanteil (Mitunternehmeranteil). In dem an die Kommanditgesellschaft ergangenen Gewinn-Feststellungsbescheid nach § 188 BAO wurden ua. die Höhe der durch die KG im betreffenden Jahr erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie die Höhe der auf den Kommanditisten entfallende Gewinntangente festgestellt. Weiterst wurde im Spruch festgesellt, dass der auf diesen Kommanditisten entfallende Veräußerungsgewinn 460.000 € betrage.

Der Kommanditist erhob Beschwerde und begehrte, es solle im Feststellungsbescheid ausgesprochen werden, dass der Veräußerungsgewinn dem Hälftesteuersatz nach § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 unterliege. Das Bundesfinanzgericht (BFG) folgte in seiner Entscheidung diesem Begehren nicht und begründete, der Ausspruch über die Anwendbarkeit des Hälftesteuersatzes gemäß § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 gehöre nicht zu den Spruchbestandteiles eines Feststellungsbescheides gemäß § 188 BAO, sondern sei erst im nachfolgenden Einkommensteuerbescheid zu treffen.

Der Kommanditist erhob Revision. Der VwGH ließ die Revision zu, wies sie aber als unbegründet ab.

Der VwGH verwies zunächst darauf, dass als Begünstigungen für Veräußerungsgewinne alternativ der Steuerfreibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988, die Verteilungsbegünstigung nach § 37 Abs. 2 EStG 1988 und der Hälftesteuersatz nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 in Betracht kommen.

Der Steuerfreibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 mindert wie andere einkommensteuerliche Steuerbefreiungen den steuerlichen Gewinn und damit - im Fall von Mitunternehmerschaften (wie hier bei einer Kommanditgesellschaft) - die Höhe der nach § 188 Abs. 1 BAO festzustellenden Einkünfte. Es ist daher im Verfahren nach § 188 BAO - durch den Abspruch über die Höhe der Einkünfte und die Höhe der den Mitunternehmern zuzuweisenden Einkunftsteile - zu entscheiden, ob dieser Freibetrag zur Anwendung kommt.

Im Feststellungsbescheid nach § 188 BAO ist auch auszusprechen, dass in den Einkünften ein Veräußerungsgewinn enthalten ist. Ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Tarifbegünstigung für Veräußerungsgewinne nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 erfüllt sind, kann allerdings von Umständen abhängen, die keinen Zusammenhang mit den (in der Kommanditgesellschaft) gemeinschaftlich erzielten Einkünften haben, sondern ua. von völlig anderen Einkünften des Steuerpflichtigen, sodass über diese Tarifbegünstigung erst im Einkommensteuerbescheid abzusprechen ist. Dies hat das BFG in der angefochtenen Entscheidung richtig erkannt.

Bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils muss also der Steuerpflichtige, der den Freibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 geltend machen möchte, dies bereits in der Feststellungserklärung nach § 188 BAO angeben; mit Geltendmachung des Steuerfreibetrags sind jedoch tarifliche Vergünstigungen nach § 37 EStG 1988 ausgeschlossen, weil § 24 Abs. 4 letzter Satz EStG 1988 deren gleichzeitige Anwendung ausschließt.

Wird kein Steuerfreibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 geltend gemacht, stehen dem Gesellschafter für den Veräußerungsgewinne grundsätzlich die Tarifbegünstigungen des § 37 EStG 1988 offen. Über sie ist jedoch nicht schon im Feststellungsverfahren, sondern erst im Einkommensteuerverfahren des jeweiligen Mitunternehmers zu entscheiden.