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„Erstmalige Einkünfteerzielung“ bei Altvermögen: personenbezogen oder gebäudebezogen?
Ra 2022/13/0086 vom 22. Februar 2024
Der Mitbeteiligte veräußerte im Jahr 2019 eine Liegenschaft um 650.000 €, an der er seit 1992 ‑ gemeinsam mit seinem Bruder ‑ Hälfteeigentümer war. Nach dem Tod des Bruders im Jahr 2007 wurde die Mutter Alleinerbin. Diese verkaufte ihren Hälfteanteil im Wege eines Übergabevertrages im Rahmen eines Erbschaftskaufes zum anteiligen Abtretungspreis von 70.000 € an den Mitbeteiligten. Sowohl vom Finanzamt (FA) als auch vom Bundesfinanzgericht (BFG) wurde die Abtretung als gemischte Schenkung und damit als unentgeltlich eingestuft. Eine Vermietung der Liegenschaft durch den Mitbeteiligten erfolgte ab dem Jahr 2014.
Der Mitbeteiligte erhob Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2019, in dem das FA die selbstberechnete Immobilienertragsteuer als unrichtig ansah, da es den Teil der im Schenkungswege erworbenen Liegenschaft als Neuvermögen einstufte. Im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung wurde das Grundstück aufgrund der gemischten Schenkung zur Gänze als Altvermögen qualifiziert. Als AfA-Bemessungsgrundlage für die nachfolgende Vermietung durch den Mitbeteiligten sei laut FA der gemeine Wert des Liegenschaftsteils im Todeszeitpunkt des Bruders - vermindert um den Grund und Boden - heranzuziehen. Fiktive Anschaffungskosten könnten nur herangezogen werden, wenn zwischen der Einkünfteerzielung des Rechtsvorgängers und der Vermietung nach unentgeltlichem Erwerb durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liege. Im Vorlagebericht gab das Finanzamt an, dass die gegenständliche Liegenschaft bereits von Bruder betrieblich genutzt worden war.
In weiterer Folge ging das BFG in seinem Erkenntnis ‑ mit dem es der Beschwerde teilweise Folge gab ‑ davon aus, dass eine Nutzung der Liegenschaft zur Einkünfteerzielung in den zehn Jahren vor Vermietung durch den Mitbeteiligten (also seit 2004) weder durch ihn noch durch dessen Rechtsvorgänger stattgefunden hätte. Hinweise, dass der Mitbeteiligte als unentgeltlicher Rechtsnachfolger die Buchwerte seiner Rechtsvorgänger gem. § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 hätte fortführen müssen, seien dem Akteninhalt nicht zu entnehmen. Gestützt auf ein Gutachten ging das BFG von fiktiven Anschaffungskosten für das Gebäude zum Vermietungsbeginn im Jahr 2014 von 431.706,34 € aus. Der Wert zum Veräußerungszeitpunkt habe 581.792,59 € betragen.
Der VwGH befasste sich im Rahmen der dagegen erhobenen Amtsrevision einerseits mit dem Vorwurf der unrichtigen Sachverhaltsannahme hinsichtlich der betrieblichen Verwendung des Grundstückes durch den Bruder des Mitbeteiligten. Andererseits mit der Frage, ob die erstmalige Einkünfteerzielung personenbezogen oder gebäudebezogen anzuwenden ist.
Die unrichtige Sachverhaltsannahme durch das BFG stufte der VwGH als relevanten Verfahrensfehler ein. Aus dem Akteninhalt war klar ersichtlich, dass die Liegenschaft bis zum Jahr 2007 betrieblich und damit zur Einkünfteerzielung genutzt wurde.
Die Frage, ob die erstmalige Einkünfteerzielung in § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 gebäudebezogen oder personenbezogen zu sehen ist, entschied der VwGH dahingehend, dass sich der Umstand der erstmaligen Verwendung zur Einkünfteerzielung auf das Grundstück und nicht auf die Person bezieht. Die vorangegangene betriebliche Verwendung des Grundstückes durch den Bruder führt jedenfalls hinsichtlich dieser Liegenschaftshälfte dazu, dass keine fiktiven Anschaffungskosten angesetzt werden können. Nach dem Tod des Bruders des Mitbeteiligten erfolgte eine Betriebsaufgabe. Für den Mitbeteiligten als Rechtsnachfolger gilt statt den tatsächlichen historischen Anschaffungskosten für den Liegenschaftsteil der Aufgabewert (gemeiner Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe). Aus diesem Grund ist auch § 30 Abs. 6 lit. a EStG 1988 nicht anwendbar.
Folglich hob der VwGH das Erkenntnis des BFG auf.
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